作者：王佐

一些企業(yè)受誤導(dǎo)，以為企業(yè)注銷后不再是適格的納稅主體，將注銷作為逃避涉稅違法責(zé)任追究的手段。但事實(shí)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，通過恢復(fù)注銷登記或法人人格否定等來追究違法企業(yè)及相關(guān)人員的法律責(zé)任。

近年來，隨著全國統(tǒng)一大市場建設(shè)深入推進(jìn)，企業(yè)作為經(jīng)營主體進(jìn)入和退出市場越來越方便快捷，顯著促進(jìn)了市場活力。但筆者近段時(shí)間注意到，一些不法分子利用企業(yè)“注銷”之便，進(jìn)行涉稅違法行為后快速退出市場，企圖由此逃避法律責(zé)任追究。如何查處已經(jīng)注銷企業(yè)的涉稅違法行為？如何防范處理有關(guān)違法行為的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)？本文結(jié)合一起真實(shí)案例展開分析探討。

案例：一家企業(yè)未清稅就快速注銷

2022年11月，某市稅務(wù)局稽查部門根據(jù)涉稅違法線索決定對一家企業(yè)（以下稱A公司）公司開展稅收檢查。

但檢查人員查詢征管資料發(fā)現(xiàn)，A公司已經(jīng)注銷。進(jìn)一步查詢情況顯示，A公司于2021年3月16日召開股東會(huì)，決定解散公司。同年3月23日，A公司所持有Z公司的股權(quán)全部被過戶至A公司股東名下。同年3月26日，A公司完成注銷。從召開股東會(huì)決議解散公司，到過戶股權(quán)，再到注銷公司，歷時(shí)僅僅8天時(shí)間。其間，A公司及其股東均未按照稅法規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅，也就是說未清稅就辦理了注銷手續(xù)。

雖然A公司已經(jīng)注銷，但稅務(wù)稽查部門經(jīng)查確定該公司存在稅收違法行為，根據(jù)稅收征管法規(guī)定，其性質(zhì)已經(jīng)構(gòu)成偷稅。在A公司已經(jīng)注銷的情況下，稽查部門根據(jù)《中華人民共和國公司法》、稅收征管法等規(guī)定，擬按照A公司股東的投資比例，分別向其5位原股東追繳稅款，合計(jì)1.34億元。

分析：向公司股東追繳稅款的依據(jù)

筆者了解到，現(xiàn)實(shí)中，類似上述A公司這樣，在發(fā)生涉稅違法行為后將公司注銷，逃避法律責(zé)任追究的企業(yè)并不鮮見。由于這種違法行為近年來才出現(xiàn)，且具有很強(qiáng)的隱蔽性，從現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中還找不到針對企業(yè)注銷前存在涉稅違法行為進(jìn)行處理的規(guī)定。在這種情況下，不同地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)對有關(guān)違法行為的執(zhí)法處理不盡相同，其中不少傾向于上述案例中稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的處理方式。

上述案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理思路是將A公司未依法繳納的稅款視作公法債權(quán)，依據(jù)《中華人民共和國公司法》和2014年修正的《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（二）》對涉案企業(yè)股東追究法律責(zé)任。

處理該案時(shí)有效的《中華人民共和國公司法》第二十條第三款規(guī)定，公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。

《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（二）》第十九條明確，有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實(shí)際控制人在公司解散后，惡意處置公司財(cái)產(chǎn)給債權(quán)人造成損失，或者未經(jīng)依法清算，以虛假的清算報(bào)告騙取公司登記機(jī)關(guān)辦理法人注銷登記，債權(quán)人主張其對公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。第二十條明確，公司解散應(yīng)當(dāng)在依法清算完畢后，申請辦理注銷登記。公司未經(jīng)清算即辦理注銷登記，導(dǎo)致公司無法進(jìn)行清算，債權(quán)人主張有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實(shí)際控制人對公司債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。公司未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記時(shí)承諾對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，債權(quán)人主張其對公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。

因此，上述案件中，涉案公司股東或?qū)嶋H控制人未經(jīng)依法清算，或以虛假的清算報(bào)告騙取公司登記機(jī)關(guān)辦理法人注銷登記，或未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，逃避納稅義務(wù)，造成國家稅收損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作為債權(quán)人，主張涉案公司股東對公司未繳納的稅款債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。根據(jù)上述規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再對已經(jīng)注銷的A公司進(jìn)行稅務(wù)處理處罰，而是直接向A公司的原股東或?qū)嶋H控制人追繳未繳納的稅款。

疑點(diǎn)：未能完全追究公司的偷稅責(zé)任

筆者梳理有關(guān)裁判案件發(fā)現(xiàn)，一般情況下，法院支持這種稅務(wù)處理方式。但從稅務(wù)行政的角度看，筆者認(rèn)為這種處理方式存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)稅收征管法規(guī)定，對涉稅違法行為的稅務(wù)行政處理處罰手段一般為追繳不繳或者少繳的稅款、滯納金，單處或并處罰款，構(gòu)成犯罪的還要移交司法機(jī)關(guān)處理。以偷稅為例，稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定，對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

上述案件中，A公司的涉稅違法行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)定性為偷稅，根據(jù)稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)要對該公司作出追繳稅款、加收滯納金、并處罰款的稅務(wù)處理處罰。如果該公司的稅收違法行為涉嫌構(gòu)成犯罪，稅務(wù)機(jī)關(guān)還要將案件移交司法機(jī)關(guān)。由于查處時(shí)A公司已經(jīng)注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于不再處理處罰已注銷企業(yè)，而是直接向公司股東或?qū)嶋H控制人追繳稅款。筆者認(rèn)為，這樣處理，可能會(huì)產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致不利影響。比如，不法企業(yè)可能由此加大通過注銷企業(yè)逃避稅務(wù)處理處罰的力度，不利于營造規(guī)范化法治化的稅收營商環(huán)境，不利于全國統(tǒng)一大市場建設(shè)。從紀(jì)檢的角度看，這種做法也會(huì)存在較大的權(quán)力尋租空間，存在一定的廉政風(fēng)險(xiǎn)。從司法的角度看，這種做法存在涉嫌職務(wù)犯罪或公益訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。

思考：防范不法分子鉆“注銷”的空子

不法企業(yè)鉆“注銷”的空子逃避稅收違法責(zé)任追究，侵害國家稅收利益，危害經(jīng)濟(jì)社會(huì)秩序。如何遏制這種現(xiàn)象？筆者認(rèn)為，從稅務(wù)行政執(zhí)法層面而言，當(dāng)前可以從以下幾個(gè)方面采取措施。

探索新的執(zhí)法路徑。在現(xiàn)有法律法規(guī)規(guī)章規(guī)定下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以改變直接向已經(jīng)注銷的涉稅違法企業(yè)的股東和實(shí)際控制人追繳稅款的處理方法，探索采取恢復(fù)注銷登記的方式，向存在涉稅違法行為的企業(yè)追究責(zé)任。可以先根據(jù)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的涉稅違法行為、涉稅企業(yè)的清算組或股東在注銷前所作的已結(jié)清債權(quán)債務(wù)（含稅收之債）的承諾或聲明，對以提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實(shí)取得注銷登記的，先由市場監(jiān)管部門撤銷其注銷登記，恢復(fù)其市場主體資格，再按法律法規(guī)規(guī)定對有關(guān)涉稅違法行為進(jìn)行查處。依據(jù)是市場監(jiān)管總局、海關(guān)總署、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)注銷指引（2023年修訂）》第六條第十三款規(guī)定，即企業(yè)在注銷登記中提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實(shí)取得注銷登記的，登記機(jī)關(guān)可以依法做出撤銷注銷登記等處理。

完善稅收法律法規(guī)?？梢栽诙愂照鞴芊ㄐ抻啎r(shí)明確，納稅人存在涉稅違法行為，且以提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實(shí)取得注銷登記的，市場監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)撤銷其注銷登記，恢復(fù)企業(yè)市場主體資格，稅務(wù)機(jī)關(guān)再依法依規(guī)對其進(jìn)行處理處罰。

加強(qiáng)稅法宣傳與輔導(dǎo)。如今，在一些涉稅中介機(jī)構(gòu)的虛假宣傳和誤導(dǎo)下，一些企業(yè)的股東、實(shí)際控制人產(chǎn)生錯(cuò)誤認(rèn)識，將企業(yè)注銷視為逃避涉稅違法責(zé)任追究的“法外之地”，認(rèn)為企業(yè)注銷后不再是適格的納稅主體，將企業(yè)注銷，便可以避免被追究責(zé)任。但事實(shí)上，在企業(yè)存在涉稅違法行為的情況下，注銷并不能成為其逃避涉稅違法的“護(hù)身符”。這種做法會(huì)給稅務(wù)執(zhí)法造成障礙，但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，通過恢復(fù)注銷登記或法人人格否定等來追究違法企業(yè)及相關(guān)人員的法律責(zé)任。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在有針對性地加強(qiáng)監(jiān)管的同時(shí)，加大稅法宣傳與輔導(dǎo)力度，以曝光、講解典型案例等方式，教育引導(dǎo)企業(yè)及其股東、實(shí)際控制人了解稅法、掌握稅法、遵從稅法。

（作者系國家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局公職律師、第七批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員）